蓮花地政士事務所 【各項農業設施登記、信託節稅規劃】

 被繼承人死亡前兩年內贈與之財產，為擬制遺產

被繼承人死亡前兩年內贈與財產與特定人士，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之財產，再併入被繼承人之遺產總額中加以課稅。其符合下列要件：

1.財產必須是被繼承人於其死亡前兩年內贈與特定人士之行為，贈與包含一般贈與和視同贈與

a.一般贈與：包括一般應稅之贈與和免稅之贈與

例如：

(1)依遺產及贈與稅法第二十條第一項第七款規定，父母於子女婚嫁時所贈與之財物，總金額在一百萬元以內者，不計入贈與總額課徵贈與稅，但如果是死亡前兩年之贈與，仍要計入遺產總額課稅。

(2)遺產及贈與稅法規定，配偶相互贈與不計入贈與總額。但如果是死亡前兩年之贈與，仍要計入遺產總額課稅。

(3)贈與免稅額220萬，如果是死亡前兩年之贈與，仍要計入遺產總額課稅。

b.視同贈與：財產之移動有下列各款情形之一者，以贈與論，課徵贈與稅

(1)在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔的債務。

(2)以顯著不相當的代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部份。 

(3)以自己的資金，無償為他人購置財產者，該資金視同贈與；若該財產為不動產者，則為不動產

(4)因顯著不相當的代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價的差額部份。

(5)限制行為能力人或無行為能力人所購置的財產，視為法定代理人或監護人的贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。

(6)二等親以內親屬間財產的買賣視同贈與，但能提出確實已支付價款的證明，且已支付的價款並非由出賣人借貸，或提供擔保向他人借得者，不在此限

2.受贈人是特定人士

依遺產及贈與稅法第15條第1項規定：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：
(1)被繼承人之配偶。
(2) 被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。
(3) 前款各順序繼承人之配偶。

擬制遺產課稅價值之認定

1.符合遺贈稅法第15條應併入遺產總額課徵遺產稅者，其價值之計算應以死亡時之時價併入遺產總額課稅(財政部83.7.27台財稅第831602988號函)

2.若死亡前二年內贈與土地，於被繼承人死亡前，受贈人已移轉所有權者，其價值之計算，應以受贈人贈與時之公告現值為準。(財政部90.5.21台財稅第0900453078號函)
  

免徵遺產稅之標的，則該贈與免併入遺產總額中課稅

但贈與標的如為依法免徵遺產稅之農業用地或公共設施保留地者，就該贈與行為而言，應非為規避遺產稅而為之死亡前贈與，該贈與標的則免併入遺產總額課稅。

擬制遺產已納之贈與稅和土增稅額，連同利息抵扣應納遺產稅額

被繼承人死亡前兩年內贈與之財產，依遺產及贈與稅法第15條之規定併入遺產總額中課稅者，應將已納之贈與稅連同土地增值稅按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵金額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。

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 【被繼承人死亡前二年內之贈與如親屬關係消滅免併計遺產稅】

主旨：被繼承人死亡前三年（編者註：現行法修正為二年）內之贈與，如其與受贈人間之親屬或配偶關係，在被繼承人死亡前已消滅者，該項贈與之財產，免依遺產及贈與稅法第15條核課遺產稅。說明：二、被繼承人××君於80年1月25日死亡，其於78年間贈與媳婦○○新台幣××萬元，惟○○於79年間已與鄭×君之子離婚；另被繼承人△△君於死亡前三年內，因離婚協議贈與前配偶房屋1棟。按該等被繼承人與受贈人間之親屬或配偶關係，在被繼承人死亡前既已因離婚而消滅，則受贈人已不具有遺產及贈與稅法第15條各款規定身分，故該等贈與之財產，免併入遺產課稅。（財政部82/03/18台財第821480434號函）

【贈與土地於死亡前經重劃致面積減少應以死亡時之面積為準】

被繼承人死亡前三年（編者註：現行法修正為二年）內將土地贈與其配偶及子女，該項贈與財產，依照遺產及贈與稅法第15條規定，應併入被繼承人遺產總額課稅。上述之贈與土地，如因重劃之故，致贈與時之面積與被繼承人死亡時之面積不等者，應以被繼承人死亡時之面積為準；但因重劃而減小土地面積，其減少部分，政府如有補償，該補償價額，仍應併入被繼承人遺產總額課稅。至於因贈與行為所繳納之贈與稅，依照同法第11條第2項規定加計利息，自應納遺產稅額內扣抵。（財政部71/05/31台財稅第34043號函）

【被繼承人死亡前二年內之贈與併課遺產稅後不得再自遺產總額中扣除】

主旨：被繼承人死亡前三年（編者註：現行法修正為二年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。說明：二、被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第15條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。於開徵贈與稅時，參照法務部81年3月4日法81律02998號函略以「公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理」。故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第11條第2項規定，自應納遺產稅額內扣除。三、又此類贈與，依前揭法條規定，已贈與之財產既經視為被繼承人之遺產，且核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額，則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同，不得再自遺產總額中扣除。（財政部81/06/30台財稅第811669393號函）

【被繼承人於死亡前二年內贈與其配偶之土地其配偶先亡者免併入遺產課稅】

被繼承人盧君死亡前二年內贈與其配偶之土地，其配偶既先於盧君死亡，則配偶關係於盧君死亡前已消滅，依本部82年3月18日台財稅第821480434號函釋，免依遺產及贈與稅法第15條核課遺產稅。（財政部89/08/15台財稅0890455794號）

【死亡前二年內贈與之財產應以死亡時之時價併入遺產總額課稅】

被繼承人死亡前三年（編者註：現行法修正為二年）內贈與之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定，應併入其遺產總額課徵遺產稅者，其價值之計算，參照同法第10條規定，應以被繼承人死亡時之時價為準。（財政部83/07/27台財稅第831602988號函）

【死亡前二年內贈與土地於被繼承人死亡前受贈人已移轉所有者其價值之計算以贈與時之公告現值為準】

被繼承人死亡前二年內贈與之土地，依遺產及贈與稅法第15條規定，應併入其遺產總額課徵遺產稅，如該贈與之土地於被繼承人死亡前業經受贈人移轉所有權者，其價值之計算，以該土地贈與時之公告土地現值為準。（財政部90/05/21台財稅第0900453078號令）

【被繼承人死亡前二年內贈與其子之農業用地免併入遺產課稅】

二、遺產及贈與稅法第15條規定：「被繼承人死亡前三年（編者註：現行法修正為二年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定課徵遺產稅：一、……二、被繼承人依民法第1138條及……規定之各順序繼承人。三、……。」其立法目的，係在避免當事人於死亡前短期間內藉贈與規避遺產稅，因此，贈與行為時，如該贈與標的法律有免課遺產稅之規定者，就該贈與行為而言，即非屬為規避遺產稅而為之死亡前贈與，應准免依上開規定辦理。三、本案被繼承人鄒蔡××於84年5月20日及10月1日先後贈與5筆農地予其子鄒○○，該等農地陸續於85年及86年間經高雄市政府區段徵收，鄒○○並已取得抵價地證明，嗣後鄒蔡君於87年4月11日過世，其死亡前三年（同前註）內贈與之上開農地，於贈與時，遺產及贈與稅法第17條第1項第6款既有得自遺產總額中扣除不課遺產稅之規定，該贈與行為應非為規避遺產稅而為之死亡前贈與，准免依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課稅。（財政部88/06/08台財稅第881915685號函）

【以贈與論案件在通知前已申報者以贈與日核算財產價值免加計利息】

依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅案件，當事人如在稽徵機關通知前申報，免予加計利息。（財政部77/03/10台財稅第770652804號函）

【兩願離婚依離婚協議一方應給付他方財產者非屬贈與行為】

【本法第5條第6款所規定之支付價款證明並無形式上限制】

【被繼承人死亡前二年內贈與其子之農業用地免併入遺產課稅】

二、遺產及贈與稅法第15條規定：「被繼承人死亡前三年（編者註：現行法修正為二年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定課徵遺產稅：一、……二、被繼承人依民法第1138條及……規定之各順序繼承人。三、……。」其立法目的，係在避免當事人於死亡前短期間內藉贈與規避遺產稅，因此，贈與行為時，如該贈與標的法律有免課遺產稅之規定者，就該贈與行為而言，即非屬為規避遺產稅而為之死亡前贈與，應准免依上開規定辦理。三、本案被繼承人鄒蔡××於84年5月20日及10月1日先後贈與5筆農地予其子鄒○○，該等農地陸續於85年及86年間經高雄市政府區段徵收，鄒○○並已取得抵價地證明，嗣後鄒蔡君於87年4月11日過世，其死亡前三年（同前註）內贈與之上開農地，於贈與時，遺產及贈與稅法第17條第1項第6款既有得自遺產總額中扣除不課遺產稅之規定，該贈與行為應非為規避遺產稅而為之死亡前贈與，准免依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課稅。（財政部88/06/08台財稅第881915685號函）

【有被繼承人死亡前二年內應以贈與論之財產方須通知補報遺產稅】

主旨：被繼承人死亡前三年（編者註：現行法修正為二年）內之贈與，如屬遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報，如係同法第4條第2項規定之贈與則無須通知補報。說明：二、依遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論之案件，在實務處理時，當事人往往自認其財產移轉之原因係買賣，或其他非屬贈與之事由，故未自行申報贈與稅，而稽徵機關審核時，或因其行為已符合法定要件，或因當事人未能舉證齊全，依法應以贈與論處，則不但須補徵贈與稅，且須送罰，徵納雙方因而時生爭執，為此本部以76/05/06台財稅第7571716號函規定：以贈與論之案件，應先通知納稅人補報，逾期仍不補報者，始得補稅送罰，以息爭端，基於同一考慮，本部77/04/08台財稅第770082439號函復規定，前述以贈與論財產，如屬被繼承人死亡前三年內之贈與應併入遺產總額課稅者，亦應依上述程序通知補報遺產稅，以期一致。至於同法第4條第2項之贈與案件，其贈與事實本無爭議，納稅人原應依法將贈與財產併入遺產總額課稅，故無通知補報之必要。（財政部77/11/07台財稅第770595770號函）

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