蓮花地政士事務所 【各項農業設施登記、信託節稅規劃】

委託人於信託關係存續中死亡受託人移轉信託財產予指定受益人應申報繳納土增稅

民國 101 年 01 月 20 日

台財稅字第10000467990號

主旨：委託人於信託關係存續中死亡，信託契約約定委託人死亡為信託關係消滅事由，且信託財產歸屬委託人自書遺囑指定繼承人，該信託財產移轉時，應否申報繳納土地增值稅及契稅疑義乙案。說明：二、本案經函准法務部100年11月22日法律字第1000026003函復略以，（一）按信託法第66條規定：「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」其立法意旨係信託關係消滅後，受託人有義務將信託財產移轉於信託財產之歸屬權利人，惟因信託財產之移轉手續未必於短期內所能完成，為保障信託財產歸屬權利人之權益，遂有本條規定之設。準此，本件委託人死亡，則依其約定信託關係消滅，僅在信託財產移轉於其歸屬權利人前，信託關係視為存續。（二）次按民法第1202條規定：「遺囑人以一定之財產為遺贈，而其財產在繼承開始時，有一部分不屬於遺產者，其一部分遺贈為無效；全部不屬於遺產者，其全部遺贈為無效。但遺囑另有意思表示者，從其意思。」本件立遺囑人在99年5月19日所立自書遺囑，將一定之不動產，指定由兒子2人分別「繼承」各二分之一，其真意究係繼承人應繼分之指定抑或屬於遺贈，涉及遺囑之解釋，尚非無疑。惟立遺囑人（委託人）又於同年月31日訂立信託契約，將該等不動產信託移轉與受託人，則於委託人死亡時，該等不動產係屬信託財產，權利應歸屬受益人，而非屬遺產；且其遺囑未有明確意思表示，從而縱認遺囑人之意思係遺贈，依上開民法第1202條規定，其遺贈亦為無效。依上，是類不動產於委託人死亡時並非屬其遺產亦非屬遺贈，仍屬信託財產。三、按「以土地為信託財產，受託人依信託本旨移轉信託土地與委託人以外之歸屬權利人時，以該歸屬權利人為納稅義務人，課徵土地增值稅。」「以不動產為信託財產，受託人依信託本旨移轉信託財產與委託人以外之歸屬權利人時，應由歸屬權利人估價立契，依第16 條規定之期限申報繳納贈與契稅。」分別為土地稅法第5 條之2 第2 項及契稅條例第7 條之l 所明定。本案委託人於信託關係存續中死亡，受託人依信託契約移轉信託財產與委託人指定之受益人時，應依上開規定辦理。

內政部99年9月9日內授中辦地字第0990048410號函

委託人申辦信託登記並附自書遺囑，信託契約條款內容如無不明確或不符合信託要件，得准予受理登記

一、本案經函准法務部99年8月30日法律決字第0999031459號函略以：「本部89年8月29日法律字第023878號函以……『信託登記制度』之設，除為保護信託財產外，旨在使信託主要條款公示周知，俾與之交易之第三人或利害關係人於閱覽時，即知信託當事人、信託目的、受託人權限及信託消滅事由等，而免遭受不測損害(此並無礙於契約自由之原則)…地政機關在受理土地信託登記時，似應審查其信託條款欄所載內容是否明確及是否符合信託登記要件，俾免有藉信託而為脫法之行為者……。準此，設立信託登記制度目的在於公示信託主要內容，以保護交易安全，地政機關對信託案件之處理，仍宜審查信託主要條款欄所載內容是否明確及是否符合信託要件，以達設立信託登記制度之目的。次按信託法第3條本文規定之反面解釋，自益信託之委託人於信託成立後，自得變更受益人，本件申請信託登記之信託契約，約定信託關係消滅時，信託財產歸屬委託人，委託人死亡時，按自書遺囑指定之繼承人取得，其所附之自書遺囑，依民法第1199條規定雖尚未發生效力，如經登記機關認為信託契約條款內容並無不明確或不符合信託要件，且該遺囑是否生效並無礙於信託登記公示意旨，日後若因委託人死亡而辦理信託歸屬受益人變更登記時，再由地政機關依權責審查遺囑是否符合民法相關規定而據以辦理登記；倘經審認該遺囑未符合民法規定之要件，仍依……本法第65條規定以全體繼承人為財產歸屬人者，似與本法有關規定尚無不合」。
二、本部同意法務部上開意見。本案所附遺囑是否生效並無礙於信託登記公示之意旨，倘貴府審認信託契約條款內容並無不明確或不符合信託要件，自得准予受理登記。又本件信託財產之歸屬人，已約明為委託人本人或其自書遺囑指定之繼承人，當屬自益信託性質，併予敘明。

內政部108年11月6日台內地字第1080144325號函

自益信託之委託人於信託關係存續中死亡，全體繼承人得協議分割受益權辦理信託內容變更登記，該信託關係終止，可由依分割協議取得全部信託利益之繼承人為之

一、自益信託之委託人於信託關係存續中死亡，倘信託關係依信託目的不因委託人死亡而消滅，得否依其繼承人協議分割結果辦理受益人變更，與後續信託關係終止權行使疑義，前經本部以108年8月14日台內地字第1080264384號函詢法務部，案經該部上開（108年10月29日法律字第10803515680號）函復略以「……二、按信託法第8條第1項規定：『信託關係不因委託人或受託人死亡、破產或喪失行為能力而消滅。但信託行為另有訂定者，不在此限。』、第65條規定：『信託關係消滅時，信託財產之歸屬，除信託行為另有訂定外，依左列順序定之：一、享有全部信託利益之受益人。二、委託人或其繼承人。』自益信託之委託人（即受益人）死亡時，倘其信託關係依信託目的，不因委託人死亡而消滅，於其繼承人未終止信託關係前，依上開規定信託利益應由受益人（即委託人）之繼承人享有（本部103年6月26日法律字第10303507640號函參照），並由繼承人依法繳納遺產稅後，由全體繼承人會同受託人依土地登記規則第133條規定申辦信託內容變更登記（貴部93年7月26日內授中辦地字第0930010200號函參照）。而受益權由委託人之繼承人依民法第1148條第1項概括繼承後，為各繼承人所公同共有（民法第1151條參照），得由全體繼承人依法協議分割該受益權，而由部分繼承人取得該受益權。三、次按信託法第63條第1項規定：『信託利益全部由委託人享有者，委託人或其繼承人得隨時終止信託。』信託利益如歸委託人單獨享有，應允許委託人得單獨終止信託關係，蓋委託人為創設信託之人，且此時並無其他受益人因而蒙受不利益；委託人如已死亡，則得由享有全部信託利益之繼承人終止之。有關自益信託之委託人於信託關係存續中死亡，委託人之全體繼承人於辦妥繼承登記後（土地登記規則第133條規定及貴部107年5月28日台內地字第1071303617號函參照），協議分割該受益權者，其信託關係之終止，應僅由依分割協議取得全部信託利益之繼承人為之即可。」是自益信託之委託人於信託關係存續中死亡，信託利益由其繼承人概括繼承，全體繼承人得協議分割受益權，所涉信託內容變更登記，應依土地登記規則第133條規定辦理；嗣後信託關係之終止，即可由依分割協議取得全部信託利益之繼承人為之，並按同規則第128條規定辦理。
二、又前述信託內容變更如與塗銷信託登記併同辦理，為達簡政便民，得依本部104年5月14日台內地字第1040416576號函釋，檢附信託內容變更相關文件簡併以1件塗銷信託登記辦理，併予敘明。

內政部99年8月23日內授中辦地字第0990048823號函

信託關係未終止前，遺囑執行人對信託財產尚無管理權限，不得以其名義終止信託並會同受託人申辦塗銷信託登記

一、按信託關係之終止，他益信託者，依信託法第64條規定，除信託行為另有訂定外，委託人及受益人得隨時共同終止信託；自益信託者，依同法第63條第1項規定，委託人或其繼承人得隨時終止信託。又自益信託關係消滅後，除信託行為另有訂定，依同法第65條第2款規定，信託財產歸屬於委託人或其繼承人。觀諸上開規定，可知除他益信託外，自益信託之委託人終止權及信託關係消滅後之剩餘財產請求權得由其繼承人所繼承。
二、次按信託財產辦竣登記後，該信託財產依信託法第4條及第9條規定，為具獨立性之受益權標的，因此信託關係成立後，如欲變動信託財產之管理方法或內容，依信託法第15條規定，本私法自治及契約自由原則，自得由信託當事人自由決定，但如當事人間不能依上開規定合意變更時，依同法第16條規定，委託人、受益人或受託人得申請法院變更之。
三、基於前開信託關係之繼續性及信託財產之獨立性特質，本案自益信託財產之委託人死亡，其信託契約既未訂定死亡為信託關係消滅或終止之事由，該信託關係依信託法第8條規定，非當然消滅或終止，且因其未明訂以其遺囑指定之繼承人作為信託財產歸屬之受益人，有關委託人地位及其受益權等財產權之性質，當由其全體繼承人概括承受。(王志誠著 信託之基本法理第186頁、第188及189頁參照)。又受託人本應依信託本旨及其目的使用管理信託財產，本案委託人之繼承人概括承受委託人地位及其受益權後，參依信託法第15條之契約自由原則，以原信託目的不能完成或已完成為由，與受託人達成合意，並會同申辦塗銷信託登記，尚非無當，如無法達成合意，則應依同法第16條規定聲請法院變動，倘受託人因此受有損害者，仍可依同法第42條請求補償其所受損害，以保障其權益。至於遺囑執行人之職務係管理遺產並為執行上必要行為，為民法第1215條所明定，本案信託財產未終止信託關係前，名義上仍屬受託人財產，遺囑執行人尚無管理權限，自無從以其名義終止信託並申辦塗銷信託登記。

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